Venda de imóvel pode atrair lucro presumido em vez de ganho de capital

CONSULTOR TRIBUTÁRIO

Venda de imóvel pode atrair lucro presumido em vez de ganho de capital

Por Igor Mauler Santiago

Cuida-se de discutir o tratamento tributário a ser dado por empresas optantes pelo lucro presumido à venda de imóveis anteriormente destinados a sediar as suas atividades ou à locação/arrendamento. É dizer: se o rendimento daí decorrente deve sempre ser tributado como ganho de capital — incidência das alíquotas de IRPJ e CSLL sobre a diferença entre o preço de venda e o custo de aquisição —, ou se há possibilidade de ser considerado receita bruta, com incidência das alíquotas sobre 8% e 12% do preço de venda, respectivamente (Lei 9.249/95, artigos 15, parágrafo 4º, e 20, inciso III).

Iniciemos pela análise contábil. O Pronunciamento CPC 26 define como ativo circulante, dentre outros, aquele “mantido essencialmente com o propósito de ser negociado”. Quanto ao ativo não circulante, no que ora nos interessa:

  • a Resolução 1.177/2009 do Conselho Federal de Contabilidade qualifica como ativo imobilizadoo item tangível que “é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos”, e “se espera utilizar por mais de um período”; e
  • o CPC 28 denomina propriedade para investimentoo imóvel mantido para auferimento de aluguel ou para valorização do capital, e não para (i) emprego na produção de bens ou serviços ou em finalidades administrativas ou para (ii) venda no curso ordinário do negócio.

Como se vê, um imóvel destinado à locação pode ser tanto ativo imobilizado quanto propriedade para investimento. Segundo a doutrina, a diferença está na intenção pela qual o bem é alugado. Um imóvel locado a empregados em virtude da ubicação remota da empresa é ativo imobilizado, porque contribui para o processo produtivo (sem empregados não há produção). Um imóvel de propriedade de uma indústria alugado a terceiros até que outra destinação lhe seja dada é propriedade para investimento. Nessa mesma categoria enquadram-se os imóveis cuja locação constitui atividade ordinária da empresa – a qual deve classificar no ativo permanente somente aqueles utilizados para fins administrativos[1].

A reclassificação contábil de bens do ativo não circulante para o circulante pode basear-se em três orientações distintas:

  1. i)para “a entidade que, durante as suas atividades operacionais, normalmente vende bens do ativo imobilizado que eram mantidos para aluguel a terceiros”, a transferência para estoque deve ocorrer quando tais ativos “deixam de ser alugados e passam a ser mantidos para venda” (CPC 27, item 68A);
  2. ii)para as entidades em geral, a transferência para estoque ocorrerá quando os ativos não circulantes passarem a satisfazer as condições de classificação como “mantidos para venda”, quais sejam: (i) estarem disponíveis para venda imediata por preço razoável face ao seu valor justo corrente e (ii) serem objeto de um plano firme de venda que, salvo circunstâncias incontroláveis, deva estar concluído em até um ano da reclassificação (CPC 31, itens 3 e 7 a 9);

iii) quanto à propriedade para investimento, cabe a transferência para estoque quando há evidência da efetiva alteração de seu uso – a tanto não bastando a mera alteração das intenções dos gestores a esse respeito. Justifica-a, por exemplo, o “início de desenvolvimento com objetivo de venda” (CPC 28, item 57).

Malgrado o cabimento da reclassificação contábil, a Receita Federal entende que o tratamento fiscal das receitas em questão há de ser sempre o de ganho de capital. Deveras, segundo o artigo 215, parágrafo 14, da Instrução Normativa 1.700/2017, “o ganho de capital nas alienações de ativos não circulantes classificados como investimento, imobilizado ou intangível, ainda que reclassificados para o ativo circulante com a intenção de venda, corresponderá à diferença positiva entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil”, posição que foi reiterada na Solução de Consulta Cosit 251/2018.

A nosso ver, regra é ilegal. De fato, ao impor a tributação pelo valor cheio — e não segundo os porcentuais de presunção do lucro – dos ganhos de capital, o artigo 15 da Lei 9.249/95 remete ao artigo 32 da Lei 8.981/95. Esse dispositivo, por sua vez, limita o conceito de ganho de capital à alienação de “bens e direitos classificados como investimentos, imobilizado ou intangível” — o que os imóveis validamente reclassificados para estoque, por suposto, deixaram de ser. Igual delimitação é feita pelo artigo 25, parágrafo 1º, da Lei 9.430/96.

Apesar da clareza dos comandos legais, a jurisprudência do Carf — ainda esparsa sobre o tema — tem sido majoritariamente contrária aos contribuintes. No Acórdão 1302.002.327 (j. 27.07.2017), decidiu-se que a venda de imóveis que não foram construídos ou adquiridos com esse fim é tributada como ganho de capital, “independentemente de a atividade imobiliária também integrar aquele objeto [i.e., o objeto social da empresa] e da reclassificação contábil, efetivada no ano-calendário precedente ao da venda, pela transferência dos bens do ativo permanente para o ativo circulante”.

Tratava-se de imóvel registrado no ativo imobilizado desde 2001, reclassificado para estoque em 2010 e alienado em 2011. Embora o item 68A do CPC 27 tenha sido afastado com acerto, pois não havia prova de que a empresa realizasse sistematicamente a venda de imóveis, a rejeição da tese fundada no CPC 31 decorreu de clara distorção do seu conteúdo. Com efeito, alega-se o descumprimento do prazo de 1 ano do item 8 do CPC 31, dado que a venda efetivou-se 9 (rectius, 10) anos após a aquisição. Ora, tal item cuida do lapso a transcorrer entre a reclassificação e a venda, e não entre a aquisição e a venda.

Segue o voto condutor: “mesmo à luz dos itens 6 ,7 e 8 do CPC 31, o que se observa é que não existe nos autos qualquer documento ou prova que me faça considerar que a empresa teria, desde a sua aquisição, ‘comprometido com o plano de venda do ativo’, tendo, nessa ocasião, ‘iniciado um programa firme para localizar um comprador e concluir o plano’”. O erro é mais uma vez palmar, pois a leitura do item 8 do CPC 31 evidencia que o plano de venda deve coincidir com a reclassificação, e não com a aquisição do ativo a ser negociado.

No Acórdão 1302.002.033 (j. 26.01.2017), o Carf manteve auto de infração lavrado para a exigência de IRPJ e CSLL sobre ganho de capital em operação assemelhada. Três pontos merecem atenção:

  1. a)a afirmação de que não haveria prova da intenção da empresa de vender o imóvel no momento em que procedeu à sua reclassificação contábil. O ponto é relevante e demanda cuidadosa documentação por parte do contribuinte;
  2. b)a afirmação de que a empresa não vendeu outros imóveis antes ou depois da alienação do bem autuado. A exigência, já se viu, importa apenas para os fins do item 68A do CPC 27, mas não para as reclassificações autorizadas pelos CPCs 31 e 28;
  3. c)a afirmação de que não haveria prova da intenção da empresa de vender o imóvel desde o momento da sua constituição – requisito que, além de ser contraditório com o elencado na letra “a” acima, não consta de nenhum dos CPCs analisados.

No Acórdão 1402.003.859 (j. 16.04.2019), o Carf manteve autuação para a exigência de ganho de capital na venda, ocorrida em 2011, de um imóvel que integrou o ativo imobilizado da empresa entre 1978 e 2008 — quando a atividade imobiliária foi introduzida no objeto social desta, e aquele foi reclassificado para ativo circulante. O voto condutor baseia-se na inexistência de venda de outros imóveis (ver letra “b” supra), na falta de um plano de venda (ver letra “a” supra) e no transcurso de prazo superior a um ano entre a reclassificação e a venda (item 8 do CPC 31).

Em profundo voto vencido, o Conselheiro Caio César Nader Quintella revela a aderência da reclassificação contábil à evolução dos negócios da empresa e anota que aquela não precisa ser precedida de um período de vacância do imóvel, podendo dar-se quando ele ainda está alugado/arrendado, desde que a intenção de venda seja nítida. Invoca ainda a Consulta Cosit 254/2014, onde consta que, “no processo de organização que abrange a inclusão das atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos e compra e venda de imóveis próprios e de terceiros, a pessoa jurídica poderá definir quais bens integram o seu estoque para venda, tanto aqueles adquiridos com o propósito negocial de venda, quanto aos bens previamente integrantes de seu patrimônio, para os quais há decisão de redirecioná-­los ao comércio”.

Por fim, no Acórdão 1301.003.022 (j. 16.05.2018), o CARF afastou autuação que tributava como ganho de capital a venda de imóvel registrado desde a origem no ativo imobilizado e sequer foi reclassificado para estoque. Fê-lo por entender que – embora o bem tenha permanecido alugado até a venda, e o seu valor tenha sido depreciado (o que é incompatível com o tratamento dos estoques) –, a efetiva atuação da empresa no ramo imobiliário (compra, venda e locação de imóveis) prevalece sobre a escrituração contábil (substância sobre a forma).

A conclusão é de que o tema merece maior atenção da doutrina e da jurisprudência, sobretudo considerando-se que não se localizou nenhum precedente específico nos TRFs e no STJ. A controvérsia anuncia-se longa.

[1] ERNESTO RUBENS GELBCKE, ARIOVALDO DOS SANTOS, SÉRGIO DE IUDÍCIBUS, ELISEU MARTINS. Manual de Contabilidade Societária. 3 ed. FIPECAFI, GEN, ATLAS, 2018, p. 547-548.


Igor Mauler Santiago é sócio-fundador do Mauler Advogados, mestre e doutor em Direito Tributário pela Universidade Federal de Minas Gerais e membro da Comissão de Direito Tributário do Conselho Federal da OAB.

Revista Consultor Jurídico, 16 de setembro de 2020, 8h00

Fonte: ConJur


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