Lançamento tributário não pode ser reescrito no julgamento administrativo

Por Gustavo de Carvalho

O problema central do processo administrativo tributário não está apenas na extensão do contraditório ou na validade formal do lançamento, mas na forma como o julgamento administrativo vem lidando com a estrutura interna do próprio lançamento tributário.

A questão decisiva pode ser formulada de modo mais preciso: o julgamento administrativo pode preservar a conclusão do lançamento quando substitui integralmente sua fundamentação?

Essa pergunta revela um fenômeno recorrente e ainda pouco enfrentado de forma sistemática — a dissociação entre fundamento e conclusão no lançamento tributário, isto é, a preservação do resultado do ato administrativo mesmo após a substituição de sua razão de decidir.

Esse fenômeno aparece com clareza no REsp nº 2.118.134/RJ (STJ, 1ª Turma), que tratou de autuação de CSLL envolvendo a dedução, no ano-calendário de 2002, de prejuízos acumulados por sucursal no exterior em exercícios anteriores.

A fiscalização estruturou o lançamento a partir de um fundamento específico: a impossibilidade de ajuste extemporâneo, impondo-se eventual retificação das declarações dos períodos de origem.

No julgamento administrativo, contudo, esse fundamento foi abandonado. A exigência foi mantida, mas por outra razão. Os prejuízos jamais poderiam ser considerados na apuração da CSLL, à luz do princípio da territorialidade.

O resultado foi preservado, mas a razão, substituída.

É justamente aqui que se forma o ponto central desta análise. A inovação de fundamentos não é o problema principal. O problema é a preservação da conclusão sem preservação da estrutura que a justificava.
Essa dissociação entre fundamento e conclusão não é uma anomalia acidental. Ela vem se tornando um modo de funcionamento do julgamento administrativo tributário.

Embora o Superior Tribunal de Justiça (STJ) tenha fundamentado a nulidade na violação ao contraditório (artigo 5º, LV, da Constituição e artigo 18, §3º, do Decreto nº 70.235/1972), o precedente revela, em plano mais profundo, uma limitação estrutural da própria atividade revisora. É justamente essa dimensão, ainda pouco explorada, que este artigo pretende desenvolver.

O que de fato foi decidido no REsp nº 2.118.134/RJ

No caso julgado pelo STJ, discutia-se a possibilidade de aproveitamento, na apuração da CSLL de 2002, de prejuízos acumulados por sucursal no exterior em exercícios anteriores (1996 a 1998).

A fiscalização entendeu que tal aproveitamento seria indevido por se tratar de ajuste extemporâneo, devendo eventual correção ocorrer por retificação das declarações dos períodos originais. Esse era o núcleo do lançamento: um problema de temporalidade e forma de escrituração fiscal.

No curso do processo administrativo, contudo, a motivação foi alterada de forma substancial. O órgão julgador afastou a lógica procedimental e passou a sustentar a exigência com base em fundamento material distinto: o princípio da territorialidade, segundo o qual os prejuízos da sucursal estrangeira jamais poderiam ser considerados na apuração da CSLL.

Embora a conclusão tenha sido mantida, a estrutura lógica que a sustentava foi integralmente substituída.

O STJ reconheceu que a alteração da qualificação jurídica e dos fundamentos do lançamento exige respeito ao contraditório, nos termos do artigo 18, §3º, do Decreto nº 70.235/1972, sob pena de nulidade do ato decisório. Contudo, o ponto de maior relevo reside na constatação de que a decisão manteve o resultado mesmo após substituir integralmente sua ratio decidendi.

Tese central: dissociação entre fundamento e conclusão

Aqui se encontra o núcleo do problema. O debate sobre inovação de fundamentos é insuficiente.

O que ocorre, em diversos casos, é algo mais sofisticado e mais grave: a dissociação entre fundamento e conclusão no lançamento tributário.

O lançamento não é uma soma de argumentos independentes. Ele é uma estrutura de imputação jurídica, em que a conclusão decorre logicamente da motivação. Por isso, uma das teses centrais deste artigo pode ser assim formulada: não há conclusão tributária válida dissociada da estrutura de fundamentação que lhe dá suporte no lançamento originário.

Quando o julgamento administrativo afasta essa estrutura e preserva a conclusão, ocorre um deslocamento silencioso; a conclusão deixa de ser consequência do lançamento e passa a ser sustentada por uma racionalidade construída posteriormente.

Em outras palavras, preservar o resultado sem preservar a motivação é, na prática, reconstruir o lançamento sem dizê-lo. Esse é o ponto de ruptura.

Não se trata de mera revaloração jurídica, mas de reconfiguração do próprio ato administrativo.

O artigo 142 do CTN estabelece que o lançamento é atividade privativa da autoridade administrativa, destinada à constituição do crédito tributário.

Essa norma não é apenas funcional. Ela é estrutural. Ela define uma divisão institucional clara: à autoridade fiscal compete constituir o crédito tributário; ao órgão julgador compete controlar a legalidade do ato lançado. Essa distinção é frequentemente tratada como formal. Não é!

Ela impede que o julgamento administrativo se converta em instância de reconstrução do lançamento.

Quando o julgador substitui a motivação original e preserva a conclusão, ocorre uma ruptura na própria lógica do sistema: o órgão julgador deixa de exercer sua função revisora para, implicitamente, reconstruir o próprio ato.

Motivação como elemento de delimitação do processo administrativo

Nos termos do artigo 50 da Lei nº 9.784/1999, os atos administrativos devem ser motivados com indicação dos fatos e fundamentos jurídicos.

No lançamento tributário, essa exigência ganha densidade própria. A motivação não apenas justifica o ato como delimita o objeto do processo administrativo. Daí decorre que a motivação do lançamento não só fundamenta a exigência fiscal — ela define os limites objetivos do julgamento administrativo.

O julgador pode afastar a motivação. Pode considerá-la inválida. Pode anulá-la. Mas não pode substitui-la integralmente e, ainda assim, preservar a conclusão como se estivesse apenas revisando o mesmo ato.
Quando isso ocorre, há uma inversão da função revisora. O julgamento deixa de controlar o lançamento e passa a reescrevê-lo.

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) já enfrentou em diversas oportunidades situações em que a alteração de fundamentos exigiu a reabertura do contraditório. Mas há um movimento mais recente e mais sutil. Não apenas mudança de fundamentos. Mas preservação de resultados com reconstrução posterior da motivação.

Esse padrão indica que o problema não está apenas na inovação argumentativa. Está na forma como o sistema administrativo trata a relação entre motivação e conclusão.

Arbitramento do lucro como expressão máxima da dissociação

Essa dinâmica se torna mais evidente em casos de arbitramento do lucro.

Em determinada situação, a fiscalização sustentou o lançamento afirmando que o arbitramento decorria da conjugação de três circunstâncias:

1 suposta omissão de receitas;
2 incompatibilidades entre a movimentação bancária e a escrituração contábil; e
3 imprestabilidade da escrituração da empresa, circunstâncias que, segundo a autoridade fiscal, impediriam a apuração do lucro real.

No julgamento administrativo, entretanto, reconheceu-se que os elementos utilizados para sustentar a imprestabilidade da escrituração e parte das inconsistências apontadas pela fiscalização não subsistiam, afastando-se justamente as premissas que haviam servido de fundamento ao arbitramento. Ainda assim, o lançamento foi mantido, mediante nova construção argumentativa, fundada em razões distintas daquelas constantes do auto de infração.

O efeito é claro: a conclusão sobrevive sem a base que a sustentava originalmente. E passa a ser reconstruída posteriormente.
Aqui, a dissociação entre fundamento e conclusão atinge seu grau máximo.

Por isso, quando o julgamento administrativo dissocia fundamento e conclusão, ele ultrapassa os limites da função revisora. E passa a ocupar, ainda que implicitamente, o espaço da própria atividade de lançamento.
É nesse ponto que se fixa o limite essencial do sistema: o lançamento não pode ser reescrito no julgamento administrativo.

Não apenas por violação ao contraditório. Mas porque, sem sua estrutura de fundamentação originária, a conclusão perde seu fundamento de validade dentro do próprio sistema jurídico tributário.

Gustavo de Carvalho é coordenador da área de Direito Tributário do Fragata e Antunes Advogados e presidente da Comissão Especial de Assuntos Tributários da OAB-Niterói (RJ).

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