Cobrança de ISS sobre venda de aerogeradores: perigosa aventura arrecadatória de pequenos municípios
Por Marina Soares Machado e Bruno Renaux
A tentativa de diversos municípios de cobrar Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre contratos de fornecimento de aerogeradores representa clara ampliação indevida da competência tributária. É uma construção artificial que desconsidera a natureza preponderante dessas operações.
Embora esses contratos sejam complexos e envolvam, além do fornecimento dos equipamentos (obrigação de dar), atividades acessórias como transporte, montagem e comissionamento das unidades geradoras (obrigação de fazer), o seu núcleo econômico é a circulação de mercadorias, e não a prestação de serviços.
O aerogerador é um bem corpóreo, produzido industrialmente, composto por diversos sistemas integrados – torre, nacele, pás, cubo, gerador, multiplicadora (gearbox) e sistemas eletrônicos de controle. Sua venda, portanto, enquadra-se no conceito de mercadoria, atraindo a incidência do Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias (ICMS), nos termos do artigo 155, II, da Constituição de 1988.
Diversos municípios têm pretendido requalificar esses contratos como empreitadas globais (“turnkey”), sob o argumento de que o objeto seria a entrega de um parque eólico em pleno funcionamento. Com base nessa premissa, buscam atrair a incidência do ISS sobre a totalidade dos contratos, com fundamento legal no subitem 7.02 da Lei Complementar nº 116/2003.
Essa interpretação não se sustenta. O critério constitucional de repartição de competências não pode ser afastado por reclassificações artificiais que ignoram a natureza predominante da operação. O fato de um contrato envolver, de forma acessória, obrigações de fazer – essas que são apenas meios para o atingimento da finalidade – não transforma a venda de um bem em prestação de serviço.
É importante destacar que a necessidade de montagem e instalação decorre das características físicas e logísticas do equipamento, não de sua natureza jurídica. Embora o aerogerador precise ser transportado em partes e posteriormente montado no local de destino, isso não descaracteriza sua condição de mercadoria. Noutras palavras, a sofisticação, o porte ou o grau de customização do bem não alteram o critério de incidência tributária.
Essa compreensão é, inclusive, coerente com a própria atuação dos estados. O Convênio ICMS nº 46/2007, celebrado no âmbito do Confaz, ao conceder isenção nas operações com aerogeradores, parte do pressuposto de que tais operações constituem fato gerador do ICMS. Ou seja, trata-se de reconhecimento inequívoco de sua natureza mercantil.
Além disso, a própria LC 116/03 impõe limites claros à incidência do ISS. O subitem 7.02, frequentemente invocado pelos municípios, expressamente ressalva que não se inclui na base de cálculo do imposto o valor das mercadorias produzidas fora do local da prestação dos serviços, as quais permanecem sujeitas ao ICMS. Assim, ainda que se admitisse, em caráter hipotético, o enquadramento parcial da operação como prestação de serviços, seria juridicamente inviável tributar pelo ISS o valor dos aerogeradores – este que, por si só, representa cerca de 80% do valor do contrato.
A jurisprudência dos tribunais superiores caminha na mesma direção, ao afirmar que contratos complexos devem ser analisados a partir de sua obrigação principal (REsp nº 1.639.035/SP) [1]. Assim, quando há predominância do fornecimento de bens, a incidência do ICMS deve prevalecer, sob pena de indevida invasão da competência tributária estadual e risco de bitributação.
Na prática, o ímpeto arrecadatório municipal tem resultado na lavratura de autos de infração frequentemente eivados de nulidades. Não raro, verifica-se: (1) a participação indevida e declarada de particulares (“consultores”) na constituição do crédito tributário; (2) ausência de descrição precisa do fato gerador, aplicando-se simplesmente a alíquota do ISS sobre o valor total do contrato, sem identificação dos serviços supostamente prestados; e (3) inconsistência na identificação do sujeito passivo, ora autuando-se o fabricante/fornecedor do aerogerador, ora a empresa fornecedora de energia/adquirente, sem critério claro e em violação à legislação nacional e mesmo locais.
Outro ponto relevante diz respeito à fragmentação indevida do contrato
Muitos municípios desconsideram a autonomia das etapas contratuais — fornecimento dos equipamentos, obras civis, montagem e operação assistida — para tributar a totalidade do valor contratado como se fosse um único serviço. Tal prática viola princípios basilares do direito tributário, como a legalidade e a tipicidade, além de gerar insegurança jurídica para investidores em um setor estratégico para a transição energética.
Também não se sustenta o argumento de que a redação contratual poderia, por si só, definir a incidência do ISS. Nos termos do artigo 123 do CTN, convenções particulares não são oponíveis à Fazenda Pública. É dizer: o contribuinte não logrará êxito ao tentar manipular conceitos para se esquivar da incidência de tributo, pois sempre se deve buscar compreender a materialidade de operação. O mesmo ocorre para a fiscalização, isto é, eventual imprecisão na redação de contratos não tem a capacidade de atrair a incidência de tributo alheio à verdade material da operação.
Destarte, a insistência nessa tese precária pode produzir efeitos econômicos relevantes. O aumento artificial da carga tributária tende a encarecer projetos de energia eólica, reduzir sua atratividade e comprometer a expansão de uma fonte limpa e renovável, justamente em um momento em que a transição energética se mostra estratégica.
Essa “aventura arrecadatória”, portanto, tende a ser interrompida pelos tribunais superiores, mas não sem custos. Pagam: (1) o Poder Judiciário ao receber mais uma enxurrada de processos desnecessários; (2) os contribuintes de setor que se busca incentivar ao se verem obrigados a defender (eventualmente garantir) e lidar com passivo tributário de alto valor; e (3) os próprios municípios ao correrem o risco de sair da aventura com dívidas consideráveis em honorários de sucumbência, notadamente por muitas vezes serem de pequeno porte e promoverem cobranças de valores vultosos.
A correta observância da delimitação das competências tributárias não é apenas uma exigência constitucional; é também condição indispensável para a segurança jurídica e para o desenvolvimento sustentável do setor de energia no país.
Marina Soares Machado é sócia do Sacha Calmon – Misabel Derzi Advogados no Rio de Janeiro e especialista em Direito Tributário, com foco em tributos sobre o consumo.
Bruno Renaux é sócio do Sacha Calmon – Misabel Derzi Advogados no Rio de Janeiro, advogado e consultor em Direito Tributário.
